Der Inhaber eines Handwerksbetriebs kann keine Rückstellung für seine künftig zu erwartenden Zusatzbeträge zur Handwerkskammer bilden. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden hat, gilt dies auch dann, wenn diese in der Vergangenheit jeweils nach dem Gewerbeertrag bereits abgelaufener Wirtschaftsjahre berechnet worden sind und eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass die Zusatzbeiträge auch künftig in der geltend gemachten Höhe entstehen und er hierfür in Anspruch genommen werden wird.
Im Streitfall war der Kläger Mitglied einer Handwerkskammer, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach ihrer Beitragsordnung einen Grund- und einen Zusatzbeitrag erhebt. Bemessungsgrundlage des Zusatzbeitrags war in der Vergangenheit jeweils der Gewerbeertrag des drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegenden Steuerjahres. In der Bilanz zum 31.12.2009 passivierte der Kläger seine zu erwartenden Zusatzbeiträge für die Jahre 2010, 2011 und 2012 aufgrund seiner Gewerbeerträge der Jahre 2007, 2008 und 2009 unter „sonstige Rückstellungen“.
Nach einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt die Rückstellung nicht an. Die Zusatzbeiträge seien erst im jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht. Anders als das Finanzgericht gab der BFH dem Finanzamt Recht. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzten entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus. Der Steuerpflichtige müsse ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, sei ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich.
Rückstellungen für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht können laut BFH nur dann gebildet werden, wenn die Verpflichtung bereits konkretisiert, das heißt inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. zum Beispiel Urteil vom 09.11.2016, I R 43/15). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung müsse in der Vergangenheit liegen; die Verbindlichkeit müsse nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten.
Im Streitfall dürfe keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Zum Bilanzstichtag 2009 seien die Beitragspflichten des Klägers für die Jahre 2010, 2011 und 2012 rechtlich noch nicht entstanden. Weder seien sie durch Verwaltungsakt festgesetzt worden noch seien die Merkmale des gesetzlichen Tatbestands erfüllt. Die Beitragspflicht sei zudem zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft. Gebe der Kläger seinen Handwerksbetrieb auf, entfalle diese und er schulde weder den Grund- noch den Zusatzbeitrag.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.04.2017, X R 30/15
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