Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zu Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens führen, sind jedenfalls in den Fällen gemäß § 8 Nr. 1d Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn (anteilig) hinzuzurechnen, in denen die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens vor dem Bilanzstichtag, also „unterjährig“ aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Dies hat das Finanzgericht (FG) Schleswig-Holstein entschieden.
Die Klägerin, eine Baugesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, hatte im Streitjahr 2008 in großem Umfang Zubehör für Baustelleneinrichtungen (Betonpumpen, Systemschalungen, Bauzäune, Unterkünfte et cetera) angemietet und dafür Entgelte in einer Gesamthöhe von ca. 925.000 Euro entrichtet. Im Anschluss an eine Außenprüfung rechnete das Finanzamt die darin enthaltenen Finanzierungsentgelte gemäß § 8 Nr. 1d GewStG dem Gewinn hinzu, soweit sie nicht von der Klägerin auf den 31.12.2008 als Herstellungskosten für teilfertige Arbeiten aktiviert worden waren.
Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Auch soweit die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens vor dem Bilanzstichtag, also „unterjährig“ aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien, seien die Finanzierungsanteile in den Mieten/Pachten als Baustelleneinzelkosten zu qualifizieren, die zu Herstellungskosten des Umlaufvermögens führten. Unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Aktivierung verlören die Mieten/Pachten ihren Aufwandscharakter stets zu dem Zeitpunkt, zu dem sie als Herstellungskosten zu qualifizieren seien. Gemäß § 253 Handelsgesetzbuch sei dies der Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen, also schon der Beginn der Herstellung des Wirtschaftsguts.
Dem ist das FG nicht gefolgt. Gemäß § 8 Nr. 1d GewStG erfolge eine (anteilige) Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden seien. Das sei vorliegend der Fall gewesen, soweit keine Aktivierung bei den teilfertigen Arbeiten erfolgt sei, weil die entsprechenden Wirtschaftsgüter schon vor dem Bilanzstichtag wieder aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien. Allein dadurch, dass es sich bei den Mieten/Pachten um Herstellungskosten des Umlaufvermögens handele, verlören sie nicht ihren Charakter als Miet-/Pachtzinsen.
Anderes ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zu Bauzeitzinsen (Urteile vom 10.03.1993, I R 59/92, und vom 30.04.2003, I R 19/02). Fraglich sei bereits, ob die BFH-Rechtsprechung, die sich auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehe, auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens übertragen werden könne. Jedenfalls könne dies aber nur insoweit in Betracht kommen, als der Miet-/Pachtaufwand – auf der Grundlage einer saldierenden Betrachtung – am Bilanzstichtag durch die Aktivierung teilfertiger Arbeiten und den mit dieser Bestandserhöhung einhergehenden Ertrag egalisiert werde. Das sei bei Miet-/Pachtaufwand für Wirtschaftsgüter, die „unterjährig“ aus dem Betriebsvermögen ausschieden, aber gerade nicht der Fall.
Zwar sei der Klägerin zuzugeben, dass die Differenzierung danach, ob ein Wirtschaftsgut vor oder nach dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu zufälligen Ergebnissen führen könne. Dem sei aber nicht durch eine einschränkende Auslegung der Hinzurechnungsvorschriften Rechnung zu tragen; vielmehr sei zu überdenken, ob die vom BFH bei den Bauzeitzinsen praktizierte saldierende Betrachtungsweise bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens überhaupt angebracht sei.
Das FG hat die Revision zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen III R 24/18 anhängig.
Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.03.2018, 1 K 243/15, nicht rechtskräftig
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